Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательства». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Из всех возможных вариантов новаций на практике наиболее часто встречается новация денежного обязательства заемным. Согласно нормам статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ), в том числе путем выдачи векселя или выпуска облигаций.
Новация денежного обязательства заемным
Отметим, что выдача собственного векселя в обеспечение обязательства не всегда является новацией. Если дополнительно к основному договору стороны заключили соглашение, на основании которого покупатель в обеспечение своевременного исполнения обязанности об оплате передает поставщику собственный вексель на сумму поставки, а продавец вправе реализовать вексель только в случае неисполнения договора покупателем, а в ином случае обязан вексель возвратить, то данное соглашение не является новацией.
На это указывает тот факт, что основной договор не прекращает своего действия и существует одновременно с обязательством по векселю (так называемый обеспечительский вексель).
Бухгалтерский учет новации денежного обязательства заемным не представляет сложности, но нужно иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства для кредитора новация обязательства приравнивается к оплате первоначального обязательства (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 167 НК РФ), а для дебитора — нет.
Подрядчик в соответствии с договором о выполнении работ получил (10.03.2015) от заказчика авансовый платеж в сумме 590 000 руб. Поскольку работы не были выполнены, стороны (руководствуясь нормами гражданского законодательства – ст. 407 и 414 ГК РФ) подписали 06.05.2015 соглашение о новации обязательств по договору подряда в заемное обязательство.
Соглашением предусмотрено начисление процентов (10% годовых). Проценты выплачиваются подрядчиком одновременно с возвратом основной суммы долга – 30 июня.
Для целей налогообложения прибыли подрядчик применяет метод начисления. Подрядчик и заказчик не относятся к взаимозависимым лицам.
Итак, в рассматриваемом нами примере (как и в прочих аналогичных ситуациях) подрядчик (поставщик, исполнитель) вправе заявить вычет НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок продукции по договору поставки, в момент подписания соглашения о новации обязательств по договору в заемные обязательства.
Тогда же налогоплательщик зарегистрирует в книге покупок счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован организацией в книге продаж при получении предоплаты (п. 22 Правил ведения книги покупок [15]).
К сведению
Заявить к вычету излишне уплаченный налог в данном случае нужно, отразив соответствующую сумму в графе 3 строки 120 разд. 3 декларации по НДС [16].
Подобные действия (заявление вычета в момент подписания соглашения о новации) не идут вразрез с выводами, сделанными Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Кстати, заострим на них внимание еще раз: таковые весьма выгодны налогоплательщикам, которые по различным причинам не могут вернуть предоплату в полной сумме и сразу. Однако риск признания соглашения о новации фиктивным, то есть совершенным исключительно с целью получения налоговой выгоды, все-таки существует (судьи, напомним, при вынесении вердикта приняли во внимание реальность исполнения сторонами соглашения о новации, в том числе фактический возврат денежных средств согласно графику погашения задолженности и выплату контрагенту процентов за пользование заемными денежными средствами). Избежать подобных обвинений можно, заранее установив (и, разумеется, соблюдая) график платежей по возврату средств покупателю (заказчику).
[1] Абзац 4 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[2] Инструкция по применению Плана счетов.
[3] Пункт 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ.
[4] Пункты 1 и 2 ст. 818 ГК РФ.
[5] Пункт 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
[6] Абзац 2 п. 3, п. 6 – 8 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
[7] Пункт 3 ПБУ 10/99.
[8] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е. Л. Ермошиной «О процентах по долговым обязательствам для целей налогообложения», № 5, 2015.
[9] Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
[10] Форма декларации по НДС и Порядок заполнения декларации утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
[11] Пункт 38.13 Порядка заполнения налоговой декларации.
[12] Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1 названной нормы). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78).
[13] Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № 42-880/2009, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012 и др.
[14] См., например, постановления ФАС СЗО от 12.02.2013 по делу № А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66, ФАС ЗСО от 05.04.2013 по делу № А03-10374/2012 и др.
[15] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
[16] Абзац 3 п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации.
Порядок исчисления и уплаты налогов
- до новации (у заимодавца) - после новации (у покупателя)
НДС
------------------------------------¬-------------------------------------¬
¦При выдаче займа НДС ¦¦После принятия к учету товаров, ¦
¦не начисляется . ¦¦полученных от бывшего заемщика, ¦
¦Проценты, начисляемые на сумму ¦¦сумма НДС, указанная в счете-фактуре¦
¦займа, НДС не облагаются . ¦¦поставщика, принимается к вычету ¦
¦ ¦¦либо учитывается в стоимости товаров¦
¦ ¦¦в общем порядке . ¦
L------------------------------------L-------------------------------------
Налог на прибыль
------------------------------------¬-------------------------------------¬
¦Деньги, переданные по договору ¦¦Приобретенные товары отражаются ¦
¦займа, в расходах не учитываются ¦¦в налоговом учете и учитываются в ¦
¦. ¦¦расходах по их стоимости, указанной ¦
¦Проценты, начисляемые на сумму ¦¦в соглашении о новации . ¦
¦займа, учитываются во ¦¦ ¦
¦внереализационных доходах на конец ¦¦ ¦
¦каждого отчетного периода . ¦¦ ¦
L------------------------------------L-------------------------------------
Статья 146 НК РФ.
Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.01.2001 N 04-03-01/02; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883.
Пункты 2, 4 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Пункт 12 ст. 270 НК РФ.
Пункт 6 ст. 271 НК РФ.
Статьи 254, 320 НК РФ.
Что представляет собой новация займа?
Новация отражается сторонами финансовых отношений по взаимному соглашению. Согласно новым условиям, старые разделы полностью убираются или включают дополнительные изменения. Благодаря новым введениям можно легко отметить положительный итог процесса.
Процедура новации предусматривает окончание действия старых соглашений между участниками сделки и возникновение между ними новых условий. При их появлении субъекты долговых отношений обязаны в срочном порядке заключить соответствующий контракт.
В то же время, другой формой замены случая купли-продажи является соглашение займа. По положениям законодательства, объектом выступают денежные средства или предметы с родовыми особенностями. К их перечню не относят разные работы, права и услуги.
Займ является действующим соглашением, наступившим с минуты перехода определённой суммы денег или предметов от одной стороны сделки к другой.
Новация, соответственно со статьей 414 ГК РФ, это соглашение между двумя сторонами о замене первоначального обязательства, действующего между ними, на новое.
Есть два основных направления новации:
- новация векселя в договор займа – когда заемщик имел обязательство предоставить векселя займодавцу, но не смог, то обоюдным соглашением они меняют его на обязательство о возврате займа.
- новация займа в вексель происходит, когда заемщик берет у займодавца денежный заем, обязательство по которому в результате новации заменяется на другое – предоставление векселя.
Вместо векселя могут быть указаны услуги или товар.
Как происходит новация?
Основные правила проведения процедуры определены в статье 414 ГК РФ. Уточняющие положения установлены в ст. 808 и ст. 818 гражданского законодательства Российской Федерации. Новация долга в заемное обязательство осуществляется с учетом ряда особенностей:
- заменяемые обязательства, определенные положениями первоначального соглашения, после заключения договора новации более не считаются актуальными;
- должник избавляется от всех дополнительных обременений, которые возникли из-за появления задолженности по исходному договору;
- достигнутые договоренности необходимо зафиксировать в письменной форме, обязательно наличие подписей каждого из участников сделки. Данное правило действует для всех организацией. Если же в качестве сторон договора выступают физические лица, предусмотрено условие лимита задолженности – если ее величина не превышает 10 тысяч рублей, то достаточно устного соглашения;
- если кто-либо из участников сделки является юридическим лицом, то в бухгалтерскую отчетность необходимо внести сведения по каждому документу в отдельности;
- замена предмета сделки может потребовать возврат залогового объекта или выплаты денежных сумм. При их передаче в дополнении нужно составлять выписки, это позволит избежать в дальнейшем оспаривания действий заинтересованными лицами;
- в позициях нового соглашения в обязательном порядке нужно прописать условия, достигнутые при заключении предыдущих договоров;
- величина задолженностей, подлежащих замене, и стоимость нового предмета соглашения, должны соответствовать друг другу в денежной интерпретации.
Важно: чтобы новация была признана законной, потребуется осуществить фактическую смену предмета соглашения. К примеру, если организация имеет денежную задолженность перед контрагентом, то оформление соглашения о займе не подразумевает подмену вида обязательства – суть сделки при этом сохраняется. Замена предмета при данных обстоятельствах может быть выполнена через выдачу векселя или перевод активов.
Принцип новации в таком случае реализуется следующим образом:
- У предприятия формируется долг перед иным участником сделки в рамках того или иного договора. В связи с отсутствием возможности должник не может погасить возложенные обязательства в краткие сроки.
- Стороны достигают договоренностей об изменении первоначальных условий и предмета соглашения. Как пример: задолженность образовалась по сделке о поставке товара, когда должник получил часть средств в виде предоплаты, но отгрузку не произвел. От него поступает предложение кредитору о корректировке договорных условий – вместо поставки оформить соглашение о выделении займа.
- Стороны подписывают договор новации задолженности. После этого должник освобождается от обязательств по поставке. В соответствии с новыми условиями ему необходимо вернуть заем в ранее оговоренные сроки.
- При возвращении займа обязательства признаются исполненными.
- В бухгалтерской отчетности организации отражаются изменения, касающиеся корректировки формы задолженности.
Нужно принимать к учету, что новации не подразумевают соблюдения условий о фактической передаче денежных средств, что предполагается положениями договора займа. Обусловлено это наличием задолженности между участниками, заключившими соглашение.
Договор новации из соглашения займа
Соответствующий документ предусматривает прекращение всех требований или обязательств, которые были прописаны изначальным договором. Исключением случаев является ситуация, при которой стороны не предложат иные условия.
Например, изменение условий документа о поставке товарной продукции соглашением займа не указывает на взыскание денежной неустойки, прописанной в разделах о доставках. Это говорит о том, что в ходе составления нового соглашения эта деталь утратила связь между субъектами договорных отношений по поставкам.
Важно! Единого образца договора о новации нет, поэтому составлять документ допускается в свободной форме, придерживаясь общих правил гл. 9 и 28 ГК РФ либо в виде первоначального соглашения. В документе необходимо прописать все новые требования.
При оформлении соглашения купли-продажи важное значение стоит отдавать названию товарной единицы и её количеству. В обязательном порядке необходимо отметить в документе новации, что он является заменой договора займа. В противном случае такие договоры могут рассматриваться как различные сделки, предусматривающие оплату дополнительных налоговых платежей.
Новация обязательства по соглашению обязана выполнять такие требования:
- В ходе заключения новации участники сделки остаются прежними. Смена любого из субъектов в ходе оформления подобного соглашения не соответствует положениям законодательства РФ.
- Участники должны согласиться вместе на замену обязательств, о чем указывается в договоре или понятно по его описанию.
- В первом обязательстве должна быть информация, что договор может быть заменён другим.
- Новый договор будет включать иной объект или метод исполнения, имеющий отличие от первоначального.
- Наличие основательной связи между первым и последним обязательствами, когда в новом документе не говорится, какое из изначальных обязательств подлежит замене.
- Исходное и новое соглашение должны быть связаны. Если в новом документе не прописано, какие требования будут заменены, положения ст. 414 ГК РФ нарушаются.
Планируя заключить договор новации, следует хорошо обдумать и взвесить все плюсы и минусы. Самым важным считается окончание обязательств по прежнему контракту, так как все нынешние разногласия подлежат разрешению, опираясь на условия нового соглашения.
Понятие новации в гражданском праве
Новация является одним из способов прекращения существующего обязательства с непременным его замещением другим обязательством между теми же лицами, которые являлись участниками первоначального обязательства.
Основа регулирования новации как способа прекращения обязательства — ст. 414 Гражданского кодекса РФ. Помимо этой нормы, новации посвящена ст. 818 ГК РФ, предусматривающая возможность новирования фактически любого долга в заемное обязательство.
Мнение эксперта
Захаров Станислав Васильевич
Юрист-консульт с 7-летним стажем. Специализируется в области семейного права. Имеет опыт в защите в суде.
Статья 818 ГК РФ. Новация долга в заемное обязательство (действующая редакция)
1. Под новацией понимается прекращение обязательственного правоотношения посредством установления с этой целью нового обязательства. Новация не является превращением одного обязательства в другое, а представляет собой прекращение одного и установление другого обязательства. Комментируемая статья регулирует один из случаев прекращения обязательства путем новации. Из нее следует, что долг по договору любого типа может быть прекращен путем заключения его сторонами соглашения о новации. Одним из основных правовых последствий такой новации является прекращение прежнего обязательства и возникновение вместо него нового, заемного обязательства.
Другим правовым последствием новации прежнего долга в заемное обязательство является прекращение всех обеспечительных сделок, за исключением банковской гарантии. Иное может быть предусмотрено в соглашении о новации, а также в договорах, устанавливающих обеспечение. Должник по договору займа также теряет право на возражения, возникшие из первоначального договора.
Для совершения новации необходимо выполнение определенных требований:
— новация предполагает существование прежнего обязательства, которое послужит основанием для нового обязательства. Прежнее обязательство должно быть юридически действительно, в противном случае новое обязательство не возникнет как лишенное основания;
— необходимо, чтобы новое обязательство также соответствовало закону;
— прекращение первого обязательства с целью установить новое должно основываться на соглашении между субъектами первого обязательства.
Следует иметь в виду, что соглашение сторон договора займа, в соответствии с которым изменяется срок и порядок погашения задолженности, не свидетельствует о новации долга в заемное обязательство.
Пункт 1 комментируемой статьи допускает возможность замены договором займа любого обязательства. Последнее может как иметь, так и не иметь денежный характер (например, обязательство арендодателя или перевозчика), иметь договорный или внедоговорный характер. В соответствии с п. 2 ст. 414 ГК РФ новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.
Комментируемая статья не содержит также требования о том, чтобы возникающее заемное обязательство покрывало прекращаемое обязательство эквивалентным образом. Таким образом, вновь возникающее заемное обязательство может быть по сумме меньше, больше или равно прекращаемому обязательству.
2. В п. 2 комментируемой статьи установлено, что замена долга заемным обязательством должна осуществляться с соблюдением требований о новации. В соответствии со ст. 414 ГК РФ обязательство может прекращаться новацией, т.е. соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Таким образом, ГК РФ ограничивает понятие новации только изменением предмета или способа исполнения обязательства. Очевидно, что новация долга в заемное обязательство может осуществляться с изменением всех перечисленных выше условий прежнего обязательства. Ярким примером может служить договор, по условиям которого акционер передает обществу право пользоваться неполученными распределенными дивидендами.
Рассмотрим условия заключения соглашения о новации. Что должно быть выполнено, чтобы оно считалось действительным:
- Все существенные условия нового обязательства, прекращающего действие старого, должны быть согласованы в требуемой форме.
- Новирование долга представляет собой сделку, поэтому соглашение о ней не должно подпадать под условия недействительности, указанных в ГК РФ. Если будет выяснена недействительность сделки, то стороны останутся связанными своими обязательствами согласно первоначальному договору со всеми вытекающими последствиями.
- Естественно, действительной должна быть и основная сделка, которую хотят новировать, потому как новирование прекращает обязательства только по заключенному ранее соглашению, который должен быть правильно оформлен.
- В соглашении должно прописано намерение участников заменить первоначальное обязательство другим, при этом нужна отметка, что требования по первому договору потеряют всякие основания. В противном случае новое обязательство будет действовать наряду со старым, а не заменит его.
- Смена сторон в таком случае не допускается. Новирование способно изменить только предмет договора и способ исполнения, но не участников, в отличие от цессии. Также как и в предыдущем случае, если требование не выполняется, прекращения действия старого соглашения не происходит, а вдобавок появляется новое.
Что представляет собой новация займа?
Новация отражается сторонами финансовых отношений по взаимному соглашению. Согласно новым условиям, старые разделы полностью убираются или включают дополнительные изменения. Благодаря новым введениям можно легко отметить положительный итог процесса.
Процедура новации предусматривает окончание действия старых соглашений между участниками сделки и возникновение между ними новых условий. При их появлении субъекты долговых отношений обязаны в срочном порядке заключить соответствующий контракт.
В то же время, другой формой замены случая купли-продажи является соглашение займа. По положениям законодательства, объектом выступают денежные средства или предметы с родовыми особенностями. К их перечню не относят разные работы, права и услуги.
Займ является действующим соглашением, наступившим с минуты перехода определённой суммы денег или предметов от одной стороны сделки к другой.
Если условие о беспроцентности распространяется на прошлые периоды
Когда условие о беспроцентности вы вносите в договор займа задним числом (например, с самого начала его действия), обязательство по уплате процентов аннулируется и новировать вам уже нечего (Пункт 1 ст. 450, п. п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ).
Следовательно, у заимодавца-упрощенца не будет дохода в виде процентов на дату заключения такого дополнительного соглашения. А заимодавцу, применяющему общий налоговый режим, нужно будет уменьшить доходы текущего периода на суммы ранее учтенных в доходах процентов (Пункт 1 ст. 54 НК РФ). Однако налоговики вряд ли с этим согласятся. Поэтому такие действия чреваты для вас обратными доначислениями, а также штрафом и пенями.
Рассказываем юристу
Распространение условия о беспроцентности договора займа на прошлые периоды создаст сложности с учетом ранее признанных в доходах процентов. Налоговики, скорее всего, не разрешат исключить эти проценты из доходов.
Если заемщик уплачивал проценты, то стороны должны решить, что делать с этими платежами. Например, можно зачесть их в счет погашения займа либо вернуть заемщику. При этом заимодавец-упрощенец на сумму зачтенных или возвращенных процентов может скорректировать налоговую базу по «упрощенному» налогу в текущем периоде. Но проверяющие наверняка будут против — такие суммы не поименованы в перечне расходов упрощенцев, а уменьшать непосредственно доходную часть налоговой базы можно лишь на суммы возвращенной покупателям предоплаты за товары (работы, услуги) (Пункт 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание
Если условие о беспроцентности вносится в договор задним числом, то заемщику на общем режиме или на УСНО, если он перечислял проценты заимодавцу, придется исключить такие проценты из расходов.
Как видите, переквалификация процентного договора займа в беспроцентный задним числом не выгодна вдвойне — аннулированные проценты вы будете вынуждены отразить в доходах и уплатить с них налоги.
* * *
От того, что вы новируете задолженность заемщика по процентам в заем, сумма этих процентов не перестает быть вашим доходом.