Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете 2023 год

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете 2023 год». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.

Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

• не погашен в срок, установленный договором;
• не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сходства и различия в порядке формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

 Показатель 
 (условие) 

 Бухгалтерский 
 учет 

 Налоговый учет 

 Примечания, 
 применение 
ПБУ 18/02[11]

Обязанность 
формировать 
резерв 

Организация 
вправе не 
создавать резерв 
по сомнительным 
долгам. 
Однако данное 
положение учетной
политики может 
вызвать претензии
со стороны 
контролирующих 
органов. 
В учетной 
политике 
целесообразно 
прописать порядок
формирования 
резерва и порядок
определения сумм 
отчислений 
в резерв 

Обязанность 
указывать на 
создание резерва 
в учетной политике
четко в нормах НК
РФ не прописана. 
Позиция 
контролирующих 
органов: 
формирование 
резерва 
по сомнительным 
долгам должно быть
предусмотрено в 
учетной политике. 
Позиция судов: 
налогоплательщик 
вправе формировать
резерв 
по сомнительным 
долгам без 
указания на этот 
факт в учетной 
политике 

1. Организация 
вправе создать 
резерв по 
сомнительным долгам
в налоговом учете, 
не имея 
одноименного 
резерва в 
бухгалтерском учете
(Письмо УФНС России
по г. Москве 
от 09.04.2007 
N 20-12/031921, 
Постановление ФАС 
Северо-Западного 
округа 
от 17.01.2008 
по делу 
N А56-12719/2007). 
2. В случае если 
резерв создается 
только 
в бухгалтерском или
налоговом учете, 
возникают 
постоянные разницы 

Размер резерва 

1. Методику 
определения суммы
отчислений 
в резерв 
организация 
прописывает в 
учетной политике.
2. Резерв 
формируется под 
каждый долг 

1. Размер резерва 
зависит от периода
просрочки 
погашения долга, 
что установлено 
непосредственно 
в НК РФ. 
2. Сумма резерва, 
принимаемого для 
налогообложения, 
не может быть 
больше 10% 
от выручки товаров
(работ, услуг) 
(без НДС). 
3. Сумма резерва 
определяется 
в общем 
применительно ко 
всем сомнительным 
долгам 
с одинаковым 
периодом просрочки
погашения 

В целях сближения 
налогового 
и бухгалтерского 
учета методика 
определения размера
отчислений в резерв
в бухгалтерском 
учете может быть 
аналогична 
налоговому учету, 
т.е. зависеть от 
периода просрочки 
погашения долга. 
Если сумма резерва 
в налоговом учете 
больше 
установленного 
предела, 
то возможно, что в 
бухгалтерском учете
следует отразить 
постоянную разницу 
(например, 
в ситуации, когда 
отчисления в резерв
в бухгалтерском 
и налоговом учете 
различны) 

Документальное 
оформление 
создания резерва

Условия учетной 
политики, акт 
инвентаризации 
расчетов 
с покупателями, 
поставщиками 
и прочими 
дебиторами 
и кредиторами 
(ф. N ИНВ-17), 
расчет суммы 
резерва 

Условия учетной 
политики, акт 
инвентаризации 
расчетов 
с покупателями, 
поставщиками и 
прочими дебиторами
и кредиторами 
(ф. N ИНВ-17), 
расчет суммы 
резерва 

Порядок одинаковый 

Учет 
неиспользованной
суммы резерва 

Неиспользованная 
сумма резерва 
включается 
в состав прочих 
доходов на конец 
отчетного периода
(года, месяца, 
квартала), 
следующего 
за периодом, 
в котором создан 
резерв 
(присоединяется 
к финансовым 
результатам) 

Предусмотрены два 
варианта учета 
неиспользованного 
резерва: 
1-й вариант - 
корректировка 
вновь создаваемого
резерва; 
2-й вариант - 
восстановление и 
включение в состав
внереализационных 
доходов 

В случае если 
в бухгалтерском 
и налоговом учете 
период формирования
резерва и сумма 
отчислений 
совпадают, в 
бухгалтерском учете
временных разниц не
возникает 

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.
3. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
4. Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129.
5. Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318.
6. Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
13. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05.
14. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1.
15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3).
16. Постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2005 N А72-11001/04-6/930.
17. Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу N А48-3740/08-17.
18. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95.
19. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год: Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01.

Какую сумму долга можно включить в резерв

В резерв включается любая «дебиторка», по которой уже есть или с большой вероятностью будут просрочки в будущем.

Организация самостоятельно определяет, какую сумму включить в резерв.

Пример. Контрагент вовремя не оплатил 100 тыс. рублей, однако пообещал, что в течение двух дней переведёт 40 тыс. рублей. Доверившись ему, организация сразу создаёт резерв на 60 тыс. рублей. Если контрагент потерял «доверие», его обещания закономерно не выполняются, то предприятие может сразу открыть резерв на 100 тыс. рублей.

Восстановление резерва

Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:

• долг начинает постепенно погашаться;
• долг полностью погашается;
• права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.

Отражение в бухучете формирование резерва

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам», предназначенный для учета резервов. Основные проводки по формированию и использованию резерва будут следующими:

Если контрагентом погашается задолженность, то проводка формируется такая же, как если бы проводилась простая оплата от покупателя — Д50 (51) К62(76).

Как для бухгалтерского, так и для налогового учетов в целях создания РСД предназначен счет 63.

Для отражения расходов или доходов при создании РСД используют сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Собрали проводки по созданию резерва по сомнительным долгам в таблице:

Способы создания резервов по сомнительным долгам

Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:

• Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
• Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
• Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.

В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.

Методика определения уровня платежеспособности

Задержка с оплатой за услуги или товары должна насторожить руководство кредитора. Его специалисты должны сразу же засесть за оценку финансового состояния дебитора. Сделать это можно разными путями, при этом в рамках закона:

• попросить выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП на случай ликвидации юридического лица;
• запросить бухгалтерскую отчетность за последний квартал у контрагента или в Росстате. Это позволит проанализировать финансовое состояние дебитора:

1. рентабельность;
2. ликвидность;
3. объем задолженности;
4. величину активов и т.д.

• заказать анализ на портале Госуслуг, но здесь, во-первых, придется заплатить, во-вторых, правильно оформить заявку — данные отчетов являются коммерческой тайной.

Сомнительный резерв в обоих учетах ориентирован на списание сомнительных долгов, которые по определенной причине стали безвыходными. Формирование резерва как в бухучете, так и в налоговом, оказывает прямое воздействие на финансовый итог компании. Создание резервов позволяет раньше срока признать убытки для списания задолженности, которая в будущем может оказаться безнадежной.

Отметим, что сомнительные долги признаются таковыми в ситуациях:

• по истечению трех лет;
• если ФССП принимает решение о невозможности взыскания;
• в случае устранения и ликвидации контрагента;
• под воздействием событий, не зависящих от воли сторон (а также событий, которые вытекают из выдачи актов госвласти), которые препятствуют реализации обязанностей по выплате сумм.

Порядок создания резерва в бухучете позволяет выполнить одно из главных условий: требование к надежности данных бухгалтерского учета и, как следствие этого, к отчетности, составленной на основании этих данных. При этом надежность данных бухучета и отчетности принципиальна в процессе проведения финансового изучения и принятия финансовых решений.

Общие правила формирования

При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:

• формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
• предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
• формируется с разделением долгов по аналитике;
• резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
• при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.

Отличительные черты бухгалтерского и налогового учета

Для удобства отчисления налогов на прибыль, по желанию также дополнительно создаются резервы по долгам, которые сомневаются получить.

В отличие от бухучета формируется такой резерв, руководствуясь нормативными требованиями налогового законодательством.

Обязательно учитывают сроки задержки платежа.

Кроме того, при наличии перед контрагентом встречных невыполненных денежных обязательств, они взаимно перекрываются. Сомнительным долгом может быть признана лишь та его часть, что превышает кредиторскую задолженность.

Если с даты, установленной для расчета, прошло меньше, чем полтора месяца, создание резерва считают необоснованным.

Сумма, какую можно отнести к сомнительным долгам, также зависит от периода просрочки платежа:

• в размере 50% от общей невыплаченной суммы, если с последнего дня, установленного для выплат, прошло 45- 90 дней;
• полностью размер долга по дебету, если прошло более 90 дней с оговоренного срока расчета.

Еще одна отличительная черта – ограничение общей суммы. Размер не может превысить 10% от вырученных за этот период средств.

Используют только для покрытия понесенных от безнадежных долгов убытков.

Остаток недополученных средств, исчисленный как разница между изначально зарезервированным долгом и суммой, оставшейся непогашенной по окончанию налогового периода, включают в:

• расходы налогоплательщика;
• или внереализационные доходы.

Для наглядности посмотрите таблицу:

Правовые и законодательные акты, которыми можно руководствоваться

1. Налоговый Кодекс РФ с изменениями, вступившими в силу 01. 01.2020.
2. Положение, определяющее порядок ведение бухучета, утвержденное Минфином (актуальная редакция Приказа № 34н от 11.04.2018)
3. ПБУ 1/2008, утверждено Приказом Минфина № 106н (редакция от 28.04.2017).
4. ПБУ 8/2010, согласно Приказу № 167н (с изменениями от 06.04.2015).
5. ПБУ 10/99, утверждено Минфином на основании Приказа № 33н (редакция 06.04.2015).
6. Методические указания как провести инвентаризацию финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина № 49 (действует редакция от 08.11.2010).
7. Кодекс об административных правонарушениях (с изменениями от 13.01.2020).
8. Постановление Президиума ВАС № 13598/12 от03.2013.
9. Много разъяснений найдете в письмах Министерства финансов, ФНС.

Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва

Далее предлагаем разобраться в некоторых вопросах, которые возникают у налогоплательщиков, решивших создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам.

Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?

В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).

Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?

При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?

По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.

Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.

Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?

При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.

По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?

Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.

Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

• позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
• не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
• не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Когда и кем должен быть создан резерв

П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.

Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).

В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.

Похожие записи:

• Расчёт при увольнении сроки выплаты и перечисления зарплаты в 2023 году
• Смена фамилии права водительские в 2023 году
• Расторжение договора купли-продажи дома: по инициативе покупателя или продавца, по соглашению сторон