Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Постоянное налоговое обязательство: причины формирования и учета». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Учет постоянных налоговых обязательств
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога па прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Выручка от реализации для целей НУ
Напомним об особенностях учета для выручки от реализации для целей НУ.
Выручка от реализации для целей налогообложения учитывается без НДС и акцизов. Поэтому в НУ не отражаются суммы налогов, пошлин, акцизов, учтенных в БУ на счетах 90.03, 90.04, 90.05.
В БУ доход отражается с учетом НДС, а НДС учитывается на отдельных счетах. Но в свернутом виде все равно выручка указывается в нетто-оценке. А в НУ она сразу очищается от НДС и указывается в нетто-оценке без пошлин, акцизов и НДС. Поэтому визуально разница есть, но на деле ее не возникает.
Доходы по кредиту счета 90.01 учитываются в нетто-оценке.
Обратите внимание, что не возникает постоянных и временных разниц!
Чтобы проанализировать данные по ПР и ВР, во всех стандартных отчетах есть настройки, где можно включить соответствующие флаги и проанализировать ПР, ВР, скомбинировать различны показатели, чтобы просмотреть данные БУ, НУ.
Для суммовых показателей проводок должно соблюдаться следующее правило:
БУ = НУ + ПР + ВР
То есть оценка стоимости актива или обязательства в БУ должна равняться оценке стоимости актива или обязательства в НУ с учетом постоянных и временных разниц.
Где БУ и НУ – оценка стоимости актива или обязательства в БУ и НУ.
ПР и ВР – сумма постоянных и временных разниц в стоимости актива или обязательства.
Проконтролировать выполнение правила БУ = НУ + ПР + ВР можно с помощью стандартных отчетов, если установить флаг для показателя «Контроль».
Для тех счетов, где поддерживается НУ, должно соблюдаться ключевое правило соотношения сумм проводки: БУ = НУ + ПР + ВР, особенно для операций, введенных вручную!
Также стоит не забывать, что в оборотах счетов 68.04 и 99.09 может быть погрешность за счет округления налогов, но не более чем на 3-4 руб. за год.
Рекомендуем проверять обороты счета 68.04 в корреспонденции со счетом 99.09.
В программе есть обработка, которая позволит быстро отыскать ошибки, связанные с ведением учета по налогу на прибыль – «Анализ состояния налогового учета по НП». При формировании отчета за определенный период программа сразу укажет, если не будет выполняется правило БУ = НУ + ПР + ВР.
Постоянное налоговое обязательство: что это, как начислить постоянное налоговое обязательство, отражен постоянный налоговый актив
Все юрлица осуществляют уплату обязательных платежей в бюджет на основании своей бухгалтерской отчетности. Поскольку расчеты полученной прибыли регулируются разными законодательными нормами, возникает несоответствие сумм между их учетом и фактическим фискальным расчетом. Так в балансе появляется или постоянная разница (ПР) или постоянное налоговое обязательство (ПНО).
ПНО возникает, когда по данным бухгалтерской отчетности юрлицо получило прибыль в меньших размерах, чем та, которая образовалась на базе налогового учета в результате разницы между всеми доходами и расходами предприятия. Простыми словами, так происходит, когда величина полученной юридическим лицом прибыли не совпадает с данными фискальной службы.
Еще одним понятием, которое неизменно сопровождает фискальный учет, являются постоянные разницы. Оно обозначает ситуацию, когда определенные доходы или расходы учитываются только в одном месте: в фискальной или бухгалтерской отчетности.
Отложенные налоговые обязательства
С точки зрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) под отложенными налоговыми обязательствами (англ. Deferred Tax Liabilities) понимаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Временные разницы возникают в результате того, что балансовая стоимость актива или обязательства в финансовом учете отличается от их налоговой базы в налоговом учете. Если такая временная разница приводит к образованию налогооблагаемых сумм в будущем, то она называется налогооблагаемой. Чтобы разобраться в ситуации рассмотрим механизм возникновения отложенных налоговых обязательств на примере различных подходов к начислению амортизации в финансовом и налоговом учете.
Порядок учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков
Еще одним нововведением является установление порядка учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков. Понятие консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) введено главой 3.1 НК РФ.
Особенностью указанной группы является то, что налог на прибыль рассчитывается в целом по группе одним из ее участников, назначенным ответственным и ведущим консолидированную налоговую базу группы. В индивидуальном порядке налог на прибыль каждым из участников КГН не рассчитывается.
В связи с этим при учете расчетов по налогу на прибыль временные и постоянные разницы участником КГН определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу группы в соответствии с налоговым законодательством.
Текущий налог на прибыль участник будет формировать на отдельном счете по учету расчетов с участниками группы. На нем ответственный участник сможет отражать сумму налога на прибыль по группе в целом, которая подлежит уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной в соответствии с НК РФ.
Определение и возникновение отложенных обязательств
Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).
По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).
ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.
ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)
Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:
- различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
- различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
- несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
- перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.
Зачем понадобилась новая редакция ПБУ 18/02
Как и прежде, приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н утверждено положение по бухгалтерскому учету под названием «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Сокращённо – ПБУ 18/02.
Но с 2020 года этот документ действует в новой редакции: изменения о новшества в него внёс приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н.
Основная цель почти всех изменений в бухучете расчетов по налогу на прибыль с 2020 года – привести правила бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухучета в соответствие с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Он введен в действие на территории России приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217н.
С 2020 года необходимо по новым правилам ПБУ 18/02 рассчитывать и отражать в бухучете:
- временные разницы;
- постоянные разницы;
- чистую прибыль.
Сразу скажем, изменения в ПБУ 18/02 повлияли и на формы бухгалтерской отчетности. Соответствующие поправки в них внёс приказ Минфина от 19.04.2019 № 61н.
Как рассчитать постоянные налоговые обязательства, какой проводкой бухгалтер начислит постоянное налоговое обязательство?
Бухгалтерский счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии (наличии и движении) отложенных налоговых обязательств.
Что такое отложенное налоговое обязательство? Это размер той части налога на прибыль, уплата которой в бюджет обязана возникнуть в следующем или в будущих отчетных периодах. Другими словами, это величина отложенных налоговых обязательств, которая прогнозируется на запись увеличения налога, начисленного к уплате в бюджет.
Как возникают отложенные налоговые обязательства? Это связано с формированием временных разниц, определяемых как положительная разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Почему возникают временные разницы? Причинами могут быть расхождения в учете бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации, признании выручки, начисления отпускных и т.п.
Как определить отложенное налоговое обязательство? Это произведение размера налогооблагаемой части временной разницы и ставки налога.
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам обязательств или активов, по которым возникла временная разница.
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
Постоянные разницы при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал
Возникновение этой постоянной разницы — убытка, появившегося вследствие расхождения между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны — связано с особенностями бухгалтерского и налогового учета операций по передаче имущества в уставный капитал.
Согласно п. п. 3 и 14 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» учредитель рассматривает свою долю в уставном капитале как финансовое вложение, отражаемое по стоимости, равной стоимости переданных активов. Установить эту стоимость ПБУ 19/02 предписывает исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.
Что же должно быть принято как «цена аналогичного актива в сравнимых обстоятельствах»? Сравнимыми обстоятельствами в данном случае являются операции по передаче имущества в счет вклада в уставный капитал. Гражданский кодекс РФ предусматривает, что в подобных случаях денежная оценка вклада участника должна быть произведена по соглашению между учредителями (участниками) хозяйственного общества и в некоторых случаях, предусмотренных законом, эта оценка подлежит независимой экспертной проверке. Об этом написано в п. 6 ст. 66 ГК РФ.
Таким образом, оценить долю в уставном капитале следует исходя из того, в какую сумму учредители оценили передаваемое имущество в соответствии с учредительным договором или уставом. Очевидно, что данная сумма вполне может отличаться от балансовой стоимости передаваемого имущества.
Когда появляются постоянные налоговые расходы (доходы)
Хотя любой бухгалтер хочет, чтобы не было расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, очень часто бывают случаи, когда в БУ учитываются расходы, которые не принимаются в НУ, или в налоговом учете нужно считать доходами для налогообложения суммы, которые не учтены в бухгалтерском.
Если возникшая разница при расчете налогооблагаемой базы, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учетах, не имеет временного значения и останется неизменной на протяжении всей деятельности фирмы, то она называется постоянной. Может быть положительная постоянная разница или отрицательная постоянная разница. При возникновении положительной разницы прибыль для расчета налога в налоговом учете больше, поэтому в бухучете ее надо увеличить на сумму возникшей разницы. В таком случае появляется постоянный налоговый расход, который представляет собой налог на прибыль, начисленный на возникшую разницу.
Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.
Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.
Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.
Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.
Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.
Таким образом, постоянная разница, — это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.
При этом под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.
Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.
При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.
Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.
В этом случае возникают:
— постоянные налоговые обязательства (ПНО);
— постоянные налоговые активы (ПНА).
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.